Bundesfinanzministerium veröffentlicht Vorschläge für umfangreiche Änderungen zur Unternehmensbesteuerung und Konzernfinanzierung

Mit dem Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz soll die EU-Richtlinie (EU) 2022/2523 zur Einführung einer globalen Mindestbesteuerung für multinationale Unternehmensgruppen in deutsches Recht umgesetzt werden. Einzelheiten der globalen Mindeststeuer entnehmen Sie bitte unserem separaten TaxBlog zu diesem Thema. Flankierend sieht der Gesetzentwurf Erleichterungen bei der Hinzurechnungsbesteuerung und die Abschaffung der sog. Lizenzschranke vor, welche nachfolgend dargestellt werden. Der Entwurf des Wachstumschancengesetzes enthält einerseits willkommene Steuererleichterungen, etwa bei der Verlustverrechnung. Andererseits beinhaltet er unter dem Stichwort „Steuerfairness“ aber auch zahlreiche Verschärfungen.

Ob und inwieweit die vorgeschlagenen Änderungen im weiteren Gesetzgebungsverfahren umgesetzt werden, bleibt abzuwarten.

Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz

Erleichterungen bei der Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-13 AStG betrifft niedrigbesteuerte passive Einkünfte (z.B. aus Zinsen oder Lizenzen), die von inlandsbeherrschten ausländischen Gesellschaften erzielt werden. Nach aktuellem Recht liegt eine Niedrigbesteuerung vor, wenn die passiven Einkünfte zu weniger als 25 % ertragsteuerlich belastet werden. Dieser sehr hohe Steuersatz wurde vielfach kritisiert, weil er etwa über dem kombinierten Körper- und Gewerbesteuersatz inländischer Kapitalgesellschaften in Kommunen mit niedriger Gewerbesteuer liegt.

Angesichts der Festlegung eines globalen Mindeststeuersatzes von 15 % soll die Niedrigsteuergrenze ab 1. Januar 2024 auf 15% abgesenkt werden. Die Absenkung betrifft nicht nur die Hinzurechnungsbesteuerung aufgrund Beherrschung (§ 7 AStG), sondern ebenfalls die Hinzurechnungsbesteuerung für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 13 AStG) sowie die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung (§ 9 StAbwG).

Zudem soll die Gewerbesteuerpflicht des Hinzurechnungsbetrages abgeschafft werden. Auch dies ist konsequent, weil schon mit der Belastung mit Körperschaftsteuer von 15 % der globale Mindeststeuersatz erreicht wird.

Ergänzend sollen künftig Mitteilungen und Erklärungen zur Anwendung des AStG elektronisch übermittelt werden (Erklärungen in Papierform sollen nur noch hilfsweise möglich sein).

Abschaffung der Lizenzschranke

Die in 2018 eingeführte Lizenzschranke (§ 4j EStG) sieht in bestimmten Fällen der Niedrigbesteuerung von Lizenzerträgen im Ausland (z.B. durch ein „Patent Box“-System) ein Betriebsausgabenabzugsverbot der entsprechenden Lizenzaufwendungen im Inland vor. Die praktische Bedeutung der Regelung ist gering. Ebenfalls vor dem Hintergrund der Einführung einer globalen Mindeststeuer sowie den weiteren international abgestimmten Maßnahmen gegen Gewinnverlagerungen wie zum Beispiel der Hinzurechnungsbesteuerung (Artikel 7 und 8 der EU Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD)) sowie des Steueroasenabwehrgesetzes soll die Lizenzschranke ab dem 1. Januar 2024 abgeschafft werden.

Wachstumschancengesetz

Erleichterungen bei der Verlustverrechnung

Sehr zu begrüßen sind die vorgeschlagenen Erleichterungen bei der steuerlichen Verlustverrechnung:

Der Verlustrücktragszeitraum für Einkommen- und Körperschaftsteuerzwecke soll von derzeit 2 auf 3 Jahre erhöht werden. Der aktuelle Höchstbetrag für den Verlustrücktrag von 10 Mio. Euro (bzw. 20 Mio. Euro bei Zusammenveranlagung von Ehegatten) soll dauerhaft gelten. Für Zwecke der Gewerbesteuer soll allerdings weiterhin kein Verlustrücktrag möglich sein.

Zudem soll die Mindestgewinnbesteuerung, die derzeit die Verrechnung von Verlustvorträgen mit laufenden Gewinnen über einer Million Euro auf 60 % begrenzt, ab 2024 bis einschließlich 2027 ausgesetzt werden. Gewinne sollen also uneingeschränkt mit Verlustvorträgen verrechnet werden können. Für Gesellschaften mit Verlustvorträgen werden so beispielsweise Asset Deals oder Umwandlungen zum gemeinen Wert oder Zwischenwert zur Generierung eines steuerlichen Step-up deutlich attraktiver.

Ab 2028 soll es dann zur „Rückeinführung“ der Mindestgewinnbesteuerung kommen, allerdings nur für den 10 Mio. Euro (bzw. 20 Mio. Euro bei Zusammenveranlagung) übersteigenden Gesamtbetrag der Einkünfte.

Auch für die Gewerbesteuer soll die Mindestbesteuerung für Erhebungszeiträume ab 2024 bis einschließlich 2027 ausgesetzt werden und anschließend erst ab einem Betrag von 10 Mio. Euro gelten.

Verschärfung bei der Konzernfinanzierung

Die vorgesehenen Verschärfungen bei der Konzernfinanzierung betreffen die Regelungen zur Zinsschranke (§ 4h EStG) sowie die Einführung einer neuen Zinshöhenschranke (§ 4l EStG-E).

Zinsschranke

Aufgrund der ATAD muss die Zinsabzugsbeschränkung des § 4h EStG bis spätestens 31. Dezember 2023 an die Vorgaben der ATAD angepasst werden. Dies soll zu einer deutlichen Verschärfung ab 2024 führen.

Die derzeit bestehenden Ausnahmen nach der „Stand-alone-Klausel“ (§ 4h Abs. 2 Buchst. b) EStG) und dem „Eigenkapital-Escape“ (§ 4h Abs. 2 Buchst. c) EStG) werden als unvereinbar mit der ATAD angesehen und sollen ersatzlos entfallen. Während der Eigenkapital-Escape in der Praxis aufgrund der kaum zu erfüllenden Voraussetzungen (insbesondere des erforderlichen Nachweises, dass keine Konzerngesellschaft i.S.d. § 8a Abs. 3 KStG schädlich gesellschafterfremdfinanziert ist)  nur geringe Bedeutung hat, führt die Abschaffung der Stand-alone-Klausel dazu, dass die Zinsschranke künftig auch für Betriebe gilt, die nicht zu einem Konzern gehören (z.B. eine GmbH ohne Tochtergesellschaften, an der zwei Gesellschafter zu je 50 % beteiligt sind). Betroffen wären voraussichtlich auch übliche Verbriefungsstrukturen, bei denen die Verbriefungsvehikel von mehreren Stiftungen gehalten und damit eine Konzernzugehörigkeit und die Anwendung der Zinsschranke vermieden werden.

Positiv ist, dass die derzeit geltende Freigrenze von 3 Mio. Euro Nettozinsaufwendungen zu einem Freibetrag von 3 Mio. Euro werden soll (die Zinsschranke würde dann immer nur den Nettozinsaufwand über 3 Mio. Euro betreffen). Dies soll allerdings mit einer weiteren erheblichen Verschärfung einhergehen: Gleichartige Betriebe, die unter einer einheitlichen Leitung stehen, sollen zusammengefasst werden, so dass der Freibetrag von diesen Betrieben insgesamt nur einmal genutzt werden kann (der Freibetrag ist dann entsprechend der Nettozinsaufwendungen aufzuteilen).

Beispiel: M-GmbH hält alle Anteile an A-GmbH und B-GmbH, die beide Verpackungsmaschinen produzieren, welche M-GmbH vertreibt. A-GmbH hat im relevanten Veranlagungszeitraum einen Nettozinsaufwand von 2 Mio. Euro, B-GmbH von 4 Mio. Euro. M-GmbH hat keinen Nettozinsaufwand. Eine ertragsteuerliche Organschaft besteht nicht. Nach aktuellem Recht gilt die Freigrenze von 3 Mio. Euro sowohl auf Ebene von A-GmbH also auch B-GmbH. Die Zinsschranke ist damit nur bei B-GmbH zu beachten (dort allerdings wegen Überschreiten der Freigrenze für den vollen Nettozinsaufwand). Künftig würde es sich bei A-GmbH und B-GmbH um gleichartige Betriebe unter einheitlicher Leitung der M-GmbH handeln. Der insgesamt zur Verfügung stehende Freibetrag von 3 Mio. Euro wäre zwischen A-GmbH und B-GmbH im Verhältnis 2:4 aufzuteilen. Damit wäre künftig bei A-GmbH die Zinsschranke für den 1 Mio. Euro und bei B-GmbH für den 2 Mio. Euro übersteigenden Nettozinsaufwand zu prüfen. Kommt es bei einer der Gesellschaften wegen ausreichendem steuerlichen EBITDA nicht zu einer Abzugsbeschränkung nach der Zinsschranke, dürfte der auf diese Gesellschaft entfallende Freibetrag verloren gehen, d.h. er könnte wohl nicht von der anderen Gesellschaft genutzt werden.

Nach der Entwurfsbegründung soll die Gleichartigkeit anhand der Kriterien für die Zusammenfassung gleichartiger Betriebe gewerblicher Art (§ 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 KStG) bestimmt werden. Danach besteht Gleichartigkeit, wenn sich die Betriebszwecke entsprechen, die Tätigkeiten im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden, aber auch dann, wenn sie sich zwar unterscheiden, aber einander ergänzen. Explizit wird die Aufteilung des Zinsaufwandes auf verschiedene Tochterkapitalgesellschaften im Rahmen eines Bauvorhabens erwähnt. Aufgrund der geringen Anforderungen an den Begriff der Gleichartigkeit ist zu befürchten, dass dies eine ganz erhebliche Zahl von Konzernstrukturen betreffen wird. 

Darüber hinaus soll auch der Begriff der „Zinsaufwendungen“ erweitert werden und künftig neben Zinsen auch andere wirtschaftlich mit Zinsen vergleichbare Aufwendungen sowie Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von Fremdkapital umfassen. Zur aktuellen Fassung der Zinsschranke hat der BFH jüngst entschieden, dass eine sog. Arrangement Fee nicht als Zinsaufwand qualifiziert (BFH, Beschluss vom 22. März 2023, XI R 45/19). Dies dürfte künftig anders sein. Die Erweiterung soll entsprechend für den Begriff der „Zinserträge“ gelten. Ausnahmen sind für die Finanzierung langfristiger öffentlicher Infrastrukturprojekte vorgesehen.

Die Neuregelungen sehen keinen Schutz für bestehende Finanzierungen (sog. „Grandfathering“) vor, d.h. der Zinsabzug kann ab dem Veranlagungszeitraum 2024 nach den Neuregelungen beschränkt sein, obwohl die Finanzierungsbeziehung schon vorher eingegangen wurde.

Zinshöhenschranke

Für die Abzugsfähigkeiten von Zinsen, die auf Finanzierungen zwischen nahestehenden Personen (§ 1 Abs. 2 AStG) gezahlt werden, soll – zusätzlich zur Zinsschranke – ab 2024 ein gesetzlicher Höchstzinssatz normiert werden, der bei zwei Prozentpunkten über dem Basiszinssatz nach § 247 BGB liegen soll (Stand 1. Juli 2023 liegt der Basiszinssatz bei 3,12 %, der Höchstzinssatz läge damit bei 5,12 %). Unklar ist, ob der bei Eingehen der jeweiligen Finanzierung geltende Höchstzinssatz für die gesamte Laufzeit maßgeblich ist oder an die jeweilige Entwicklung des Basiszinssatzes anzupassen wäre.

Etwaige höhere Zinsaufwendungen wären nur noch steuerlich abzugsfähig, wenn eine der folgenden zwei Ausnahmen erfüllt ist: Zum einen kann der Steuerpflichtige nachweisen, dass sowohl der Gläubiger als auch im Fall einer Unternehmensgruppe die oberste Muttergesellschaft das Kapital bei sonst gleichen Umständen nur zu einem über dem Höchstsatz liegenden Zinssatz hätten erhalten können (ähnlich Rn. 3.92 der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise). Zum anderen kann ein Substanznachweis geführt werden (Nachweis einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit des Darlehensgebers).

Unklar ist, ob der Höchstzinssatz im Sinne des § 4l EStG-E in jedem Fall auch als fremdüblich anzusehen ist und insofern einer Safe Haven Regelung gleichkommt. Dies erscheint uns zwar wünschenswert, aber eher unwahrscheinlich.

Auch bei der Zinshöhenschranke ist kein Schutz für bereits bestehende Finanzierungen vorgesehen.

Verschärfung der Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung

Die geplante Verschärfung betrifft die sog. Nachspaltungsveräußerungssperre, d.h. unter welchen Voraussetzungen bei der Spaltung einer Kapitalgesellschaft (§ 15 UmwStG) die anschließende Veräußerung von Anteilen durch die Gesellschafter für die Steuerneutralität der Spaltung schädlich ist. Mit Urteil vom 11. August 2021 hat der Bundesfinanzhof (BFH,) entschieden, dass Veräußerungen von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Kapitalgesellschaft unterhalb der im Gesetz vorgesehenen 20 %-Grenze oder nach Ablauf der Fünfjahresfrist für die Steuerneutralität (Buchwertfortführung) unschädlich sind. Diese BFH-Rechtsprechung soll nun mit einem „Nichtanwendungsgesetz“ belegt werden.

Künftig soll – unabhängig von der 20 %-Grenze – daher schädlich sein, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen oder vorbereitet wird. Als außenstehend sollen dabei Personen gelten, die nicht bereits ununterbrochen fünf Jahre vor der Spaltung an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt waren. Ob damit ausschließlich unmittelbare Beteiligungen gemeint ist, bleibt unklar. Erleichterungen bei Konzernumstrukturierungen im Einklang mit der bisherigen Verwaltungsauffassung zur Übertragung von Anteilen zwischen verbundenen Unternehmen sind nicht enthalten. 

Neu ist zudem das Kriterium der Vorbereitung einer Veräußerung, wobei die Begründung im Referentenentwurf impliziert, dass eine konkrete Veräußerungsabsicht vorliegen muss. Nicht ausreichen soll die reine Möglichkeit, die Anteile zu veräußern, wohingegen ein Letter of Intent oder Memorandum of Understanding eine Vorbereitung indizieren sollen, aber auch keine notwendige Bedingung darstellen. Erforderlich ist in jedem Fall, dass es innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag auch tatsächlich zu einer Veräußerung an außenstehende Personen kommt. Macht die Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Kapitalgesellschaft mehr als 20 % des Wertes der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag aus, soll fortan stets und unwiderlegbar von einer (schädlichen) Vorbereitung einer Veräußerung an eine außenstehende Person auszugehen sein. 

Die Regelung soll erstmals auf Spaltungen Anwendung finden, die nach der Veröffentlichung des Referentenentwurfs zum Handelsregister angemeldet werden (also Geltung bereits ab sofort!).

Mitteilungspflicht über innerstaatliche Steuergestaltungen

Ab 2025 soll die Pflicht zur Mitteilung von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen (§§ 138d ff. AO, sog. DAC 6) auf rein innerstaatliche Steuergestaltungen ausgeweitet werden (§§ 138l bis 138n AO-E), sofern sie Steuern vom Einkommen oder Vermögen (z. B. Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer), die Gewerbesteuer, Erbschaft- oder Schenkungsteuer oder Grunderwerbsteuer betreffen. Für die Mitteilungspflicht gelten bestimmte weitere Kriterien (z.B. Überschreiten einer Umsatz-, Einkünfte- bzw. Einkommensschwelle, Konzernzugehörigkeit im Sinne des § 18 AktG). Außerdem müssen, ähnlich wie bei DAC 6 bestimmte Kennzeichen erfüllt sein, welche alle unter dem Vorbehalt eines „Main-Benefit-Tests“ stehen, d.h. der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung muss ein Steuervorteil sein. Die Mitteilung soll innerhalb von zwei Monaten nach dem Eintritt des für die Mitteilungspflicht auslösenden Ereignisses erfolgen.

Weitere ausgewählte Maßnahmen

Darüber hinaus enthält der Entwurf eines Wachstumschancengesetzes noch etliche weitere Änderungen mit grundsätzlicher Relevanz im Rahmen der Konzernbesteuerung. Diesbezüglich sind insbesondere die folgenden Regelungen von besonderer Bedeutung:

• Einführung eines Klimaschutz-Investitionsprämiengesetzes, wonach bestimmte Investitionen in abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit einer Investitionsprämie begünstigt werden. Die Wirtschaftsgüter müssen zur Energieeffizienz beitragen, Teil eines durch einen Energieberater oder eines eigenen Energiemanagers erstellten Einsparkonzepts sein, geltende Unionsnormen übertreffen oder geplante Unionsnormen erfüllen, und in einem gewissen zeitlichen Umfang in einer inländischen Betriebsstätte zumindest fast ausschließlich genutzt werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten müssen je Wirtschaftsgut mindestens 10.000 Euro betragen. Die maximale Investitionsprämie beträgt 15 % der förderfähigen Aufwendungen und maximal 30 Mio. Euro, wobei mit der Investition vor dem 1. Januar 2028 begonnen werden muss. Bis zu zwei Investitionsvorhaben können gefördert werden.
• Die Forschungszulage nach dem Forschungszulagengesetz wird für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2023 beginnen, auf im begünstigten Forschungs- und Entwicklungsvorhaben genutzte abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die für die Durchführung des Forschungs- und Entwicklungsvorhabens erforderlich und unerlässlich sind, ausgeweitet. Für in Auftrag gegebene Forschungs- und Entwicklungsvorhaben sollen ab 2024 statt 60 % zukünftig 70 % der Kosten als förderfähige Aufwendungen berücksichtigt werden. Die Bemessungsgrundlage soll auf 12 Mio. Euro verdreifacht werden.
• Im Investmentsteuergesetz sind Verschärfungen für Immobilienfonds bei der Teilfreistellung und für Veräußerungsgewinne aus Immobiliengesellschaften geplant. Die Schwelle für die Erzielung unschädlicher Einnahmen aus dem Betrieb von Anlagen erneuerbaren Energien sowie aus dem Betrieb von Ladesäulen für Zwecke der erweiterten Gewerbesteuerkürzung soll schon mit Wirkung ab 2023 von 10 % auf 20 % angehoben werden (vgl. hierzu und weiteren Änderungen betreffend die Immobilienbranche auch unseren separaten TaxBlog „Grunderwerbsteuer und einiges mehr – aktuelle Gesetzesvorhaben bergen erheblichen Sprengstoff für Immobilienbranche“). Die Thesaurierungsbegünstigung bei Personenunternehmen nach § 34a EStG soll verbessert werden;
• Anpassung der Abgabenordnung an die gesellschaftsrechtlichen Änderungen durch das ab 2024 geltende Personengesellschaftsrechtmodernisierungsgesetz (MoPeG). U.a. werden neue Legaldefinitionen der Begriffe „Personenvereinigung“ und „Körperschaften mit Sitz im Ausland“ in der Abgabenordnung eingeführt, rechtsfähige Personengesellschaften werden als Gesamthand fingiert (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO-E) und es erfolgen weitere verfahrensrechtliche Anpassungen.
• Einführung einer elektronischen Rechnung bei der Umsatzsteuer, § 14 Abs. 1 S. 3 und 4 UStG-E, wobei eine solche teilweise verpflichtend auszustellen ist.

Zeitplan

Der Referentenentwurf muss noch von der Regierung genehmigt werden, bevor er in das formale Gesetzgebungsverfahren eingebracht werden kann. Die Befassung des Kabinetts mit dem Regierungsentwurf ist derzeit für August 2023 geplant. Abgeschlossen werden soll das Gesetzgebungsverfahren noch in diesem Jahr.