Personengesellschaften – Optionsmodell

Steuerbelastung von Personengesellschaftseinkommen?

Da Personengesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke regelmäßig transparent behandelt werden, hängt die Besteuerung von Personengesellschaftseinkommen von der Steuerbelastung der Gesellschafter ab. Hierzu werden die steuerpflichtigen Einkünfte der Personengesellschaft zunächst auf deren Ebene ermittelt und anschließend anteilig ihren Gesellschaftern zugerechnet. Auf der Ebene der Gesellschafter unterliegen sie entweder der Besteuerung mit Einkommensteuer (bei natürlichen Personen als Gesellschafter) oder Körperschaftsteuer (bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter). Während der Körperschaftsteuersatz für Kapitalgesellschaften einheitlich 15,825 % (einschließlich Solidaritätszuschlag) beträgt, hängt die Steuerbelastung von natürlichen Personen von der Höhe der Einkünfte und dem einschlägigen progressiven Einkommensteuersatz ab, der zwischen 0 % bis 45 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) liegen kann. Somit ist die Rechtsform eines inländischen Unternehmens für die Ermittlung der effektiven Steuerbelastung von entscheidender Bedeutung.

Zusätzlich unterliegen Personengesellschaften mit gewerblicher Tätigkeit in Deutschland – ähnlich wie Kapitalgesellschaften – regelmäßig der Besteuerung mit Gewerbesteuer. Der Steuersatz beträgt zwischen 7 % und 17 %, abhängig vom Hebesatz der Gemeinde, in der der Gewerbebetrieb betrieben wird.

Günstigerer Steuersatz für Kapitalgesellschaften?

Überschreitet der durchschnittliche persönliche Einkommensteuersatz von natürlichen Personen 16 %, mag die vorgenannte geringere Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften auf den ersten Blick attraktiver erscheinen. Natürliche Personen könnten sich daher dafür entscheiden, ihre Personengesellschaftsanteile nicht mehr unmittelbar, sondern über zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften zu halten. Alternativ könnten sie die Rechtsform der Personengesellschaft durch einen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft ändern und von der geringeren Steuerbelastung profitieren.

Dies ist jedoch nur die halbe Wahrheit, da die vorgenannte attraktivere Steuerbelastung von Kapitalgesellschaften grundsätzlich nur "vorübergehend" ist. Denn eine spätere Ausschüttung der Gewinne von der Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner stellt ein weiteres steuerpflichtiges Ereignis für die Anteilseigner dar, dass die mutmaßlich günstigere steuerliche Behandlung von Kapitalgesellschaften wieder ausgleicht. Somit unterliegen Kapitalgesellschaften nur dann einer geringeren Steuerbelastung, wenn sie ihre Gewinne thesaurieren und nicht an ihre Anteilseigner ausschütten.

Allgemeine Funktionsweise von Optionsmodellen

Optionsmodelle (international auch als check-the-box elections bekannt) ermöglichen es Personengesellschaften, durch einen Antrag bei den Finanzbehörden von ihrem transparenten Steuerstatus zu einen nicht transparenten Status zu optieren. Die Rechtsfolge hiervon ist, dass die Personengesellschaft der Körperschaftsteuerpflicht unterliegt und infolgedessen selbst Steuerpflichtiger wird. Check-the-box elections sind aus anderen Jurisdiktionen, wie beispielsweise den USA oder Frankreich, bekannt.

Das neue deutsche Optionsmodell

Der Gesetzgeber hat mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts ein Optionsmodell für Personengesellschaften eingeführt, mit dem diese ab dem Veranlagungszeitraum 2022 für ertragsteuerliche Zwecke wie eine Kapitalgesellschaft (sog. optierende Gesellschaft) behandelt werden. Der Übergang der optierenden Gesellschaft zur Körperschaftsbesteuerung erfolgt durch einen fiktiven umwandlungsteuerrechtlichen Formwechsel für ertragsteuerliche Zwecke, d.h. gesellschaftsrechtlich erfolgt kein Formwechsel der Personengesellschaft. Die ertragsteuerliche Behandlung gilt auch für die Gesellschafter der optierenden Personengesellschaft, die in der Folge wie Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt werden.

Des Weiteren sieht das neue Optionsmodell eine Rückoption zur transparenten Besteuerung ohne eine Bindungsfrist vor. Analog zur Option wird die Rückoption ertragsteuerlich als ein fiktiver umwandlungsteuerrechtlicher Formwechsel behandelt.

Welche Personengesellschaften können vom Optionsmodell profitieren?

Offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften nach dem PartGG sowie vergleichbare ausländische Personengesellschaften können einen Antrag zur Körperschaftsbesteuerung stellen. Das Optionsmodell sollte jedoch voraussichtlich nur dann eine günstigere effektive Steuerbelastung ermöglichen, wenn die von der Personengesellschaft erzielten Gewinne thesauriert und nicht von den Gesellschaftern entnommen werden.

Was ist vor Antragstellung zu beachten?

Personengesellschaften und ihre Gesellschafter, die vom Optionsmodell profitieren wollen, sollten vor Antragstellung die folgenden Punkte sorgfältig prüfen:

1. Laufende Steuerbelastung der Personengesellschaftseinkünfte: der Grund, weshalb das Optionsmodell für die Personengesellschaft und ihre Gesellschafter attraktiv sein könnte

   → Personengesellschaften sollten ihre voraussichtliche zukünftige Steuerbelastung anhand von Prognosen über steuerpflichtige Einkünfte und die Höhe der geplanten Entnahmen in den kommenden Veranlagungszeiträumen ermitteln

   → Eine Option sollte regelmäßig dann attraktiv sein, wenn

   • die Gesellschafter der Personengesellschaft natürliche Personen sind und deren persönlicher Einkommensteuersatz durchschnittlich 16 % übersteigt
   • die Personengesellschaft auch für abkommensrechtliche Zwecke als eine Kapitalgesellschaft qualifiziert

      

2. Übergang zu Körperschaftsbesteuerung: zur Vermeidung potenzieller steuerlicher Fallstricke aus dem fiktiven Formwechsel für ertragsteuerliche Zwecke:

   → Es sollte ermittelt werden, ob der Übergang steuerlich neutral erfolgen oder alternativ bestehende steuerliche Verluste durch die Aufdeckung stiller Reserven genutzt werden können

   → Typische steuerliche Fallstricke sind unter anderem

   • die Übertragung sämtlicher funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen, einschließlich Sonderbetriebsvermögen
   • Untergang von steuerlichen Verlusten
   • Sperrfristbehaftete Anteile von bis zu 7 Jahren
     
     
3. Die Rückoption zur transparenten Besteuerung: um sicherzustellen, dass die Option nicht endgültig ist und eine Möglichkeit zur Rückoption ohne (wesentliche) steuerliche Nachteile besteht

→ ähnlich wie beim Übergang zur Körperschaftsbesteuerung sollte geprüft werden, ob die Rückoption ohne signifikante steuerliche Belastungen erfolgen kann

Zusätzliche außersteuerliche Erwägungen?

Manche Personengesellschaften können mit der Option unter Umständen das Beste aus beiden Welten erlangen: eine verringerte Steuerbelastung kombiniert mit einem außersteuerlichen Vorteil. Dies, weil gesellschafts- und handelsrechtliche Regelungen für Personengesellschaften weiterhin Anwendung finden, z. B. bei Mitbestimmungsrechten oder der Befreiung von der Pflicht zur Publizität von Jahresabschlüssen.