Steuerliche Fallstricke i.Z.m. Restrukturierungen - Die Patronatserklärung

Grundsätzliches

Unter dem Begriff „Patronatserklärung“ wird eine Vielzahl unterschiedlicher Absichtserklärungen verstanden, mit der sich in der Regel die Muttergesellschaft verpflichtet, für die nötige finanzielle Ausstattung einer Tochtergesellschaft zu sorgen. Auf diese Weise soll die Zahlungsfähigkeit der Tochtergesellschaft sichergestellt bzw. eine insolvenzrechtliche Überschuldung vermieden werden. 

Inhalt und Umfang einer Patronatserklärung sind grundsätzlich frei gestaltbar. Damit eine Patronatserklärung die gewünschte Wirkung auch tatsächlich entfalten kann, muss sie „hart“ ausgestaltet werden. Bei einer harten Patronatserklärung, die entweder im Innenverhältnis zu einer Tochtergesellschaft oder im Außenverhältnis zu deren Gläubiger vereinbart werden kann, handelt es sich um eine Verpflichtung, die Tochtergesellschaft in der Weise auszustatten, dass sie stets in der Lage ist, ihren finanziellen Verbindlichkeiten nachzukommen.  Davon abzugrenzen ist die sog. „weiche“ Patronatserklärung, mit der lediglich eine Absicht kundgetan wird, die aber keinen Anspruch gegenüber dem Mutterunternehmen auf eine konkrete Leistung begründet.  Nur die harte Patronatserklärung ist geeignet, eine insolvenzrechtliche Überschuldung des Krisenunternehmens abzuwenden. Wegen der Praxisrelevanz beschränken sich nachfolgende Ausführungen auf die harte interne Patronatserklärung.

Harte Patronatserklärung und ihre steuerlichen Folgen

Die Abgabe einer harten Patronatserklärung selbst führt weder auf Ebene der Muttergesellschaft noch bei der Tochtergesellschaft zu steuerlichen Folgen.

Allerdings ist bei deren Ausgestaltung darauf zu achten, dass bei Eintritt des „Ernstfalls“, d.h. der Inanspruchnahme aus der Patronatserklärung, auf Ebene der Tochtergesellschaft kein steuerlicher Ertrag entsteht. Dazu muss sichergestellt werden, dass der Muttergesellschaft bei Gewährung von Mitteln ein aus steuerlicher Sicht bei der Tochter zu passivierender Rückforderungsanspruch zusteht ohne das eigentliche Ziel der Vermeidung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung der Tochter zu gefährden. Um dies zu erreichen, sind bei der Abfassung einer solchen harten Patronatserklärung vor allem zwei Aspekte zu berücksichtigen:

• Vorsehen eines (subordinierten) Regresses für den Leistungsfall und
• Tilgung der späteren Verbindlichkeit aus sonstigem freien Vermögen.

Vorsehen eines nachrangigen Regressanspruchs 

Die Vereinbarung eines Rückzahlungsanspruchs der Mutter führt nach weit verbreiteter Meinung zu einer aufschiebend bedingten Darlehenszusage der Mutter- an die Tochtergesellschaft.. Bei Inanspruchnahme stünde dem Erfüllungsanspruch der Tochter dann eine zu passivierende Rückzahlungsverbindlichkeit in gleicher Höhe gegenüber. Dagegen könnten im Falle eines regresslosen Patronats auf die Leistung der Mutter steuerlich die Grundsätze des Forderungsverzichts Anwendung finden. Dies gilt es wegen der sich hieraus regelmäßig ergebenden unerwünschten steuerlichen Folgen zu vermeiden.

Um andererseits eine insolvenzrechtliche Überschuldungsituation der Tochter – weiterhin – zu verhindern, muss ein Regressanspruch der Muttergesellschaft mit einem Nachrang versehen werden. D.h. es sollte bereits bei Abgabe der Patronatserklärung vorgesehen werden, dass ein etwaiger Regressanspruch (einschließlich Zinsen und sonstiger Nebenforderungen) in seinem Rang hinter sämtliche (gegenwärtige und künftige) Forderungen anderer Gläubiger gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 InsO zurücktritt. Die Rangänderung hat zur Folge, dass der Regressanspruch nicht im insolvenzrechtlichen Überschuldungsstatus der Tochter zu berücksichtigen wäre. In der Handelsbilanz der Tochter bleibt es dagegen trotz des Rangrücktritts bei der Passivierung des Regressanspruchs. 

Tilgung aus sonstigem freien Vermögen

Um zu vermeiden, dass der Regressanspruch einem steuerlichen Passivierungsverbot nach § 5a EStG unterliegt und in der Folge für steuerliche Zwecke ertragswirksam auszubuchen ist, ist bei der Patronatserklärung insbesondere darauf zu achten, dass die Tilgung des Regressanspruchs nicht nur aus künftigen Gewinnen oder Einnahmen erfolgen soll, sondern auch aus sonstigem freien Vermögen möglich ist (vgl. dazu auch BFH vom 19. August 2020, XI R 32/18). Damit wird sichergestellt, dass ein Regressanspruch das Vermögen der Tochtergesellschaft unmittelbar wirtschaftlich belastet und ein Regressanspruch auch in der Steuerbilanz der Tochter bei Leistung der Mutter sofort passiviert werden kann. Insoweit kommt es also auf die exakte Formulierung des Rangrücktritts an.